■魏立君
(江西财经职业学院，江西 南昌 331700)
新经济是以人工智能为核心驱动力，以5G、云计算、大数据、物联网、边缘计算、区块链、混合现实(MR)、量子计算等新一代信息技术和智能技术为支撑，以数据为关键生产要素，以智能产业化和产业智能化为路径，推动生产经营方式、文化消费方式和社会治理方式变革的经济形态。新经济推动行业跨界融合和企业共创共享，带来了企业会计信息的更快速的呈现、传播和复用，并提高利益相关者分析、处理和控制的能力。新经济时代涌现的诸多“新技术”“新模式”“新制度”“新文化”对会计信息系统、财务管控流程、审计监督方式、组织管理模式等产生了巨大改变，推动着企业内部治理机制与外部治理环境全面创新。本文以企业会计信息质量为视角，分析新经济下会计信息质量的影响因素。
在学术界，早在1980年国外学者从微观层面对会计信息质量展开研究。Simunic[1]发现会计信息质量受到外部审计和内部控制的共同影响，而且两者之间存在一定关联的替代效应。Shleifer和Vishay[2]研究表明企业会计信息质量与股权集中度有显著正相关性，即公司的股权集中度愈高，财务信息质量愈好。Skaife认为公司内部控制缺陷问题很大程度上导致企业的管理层操作盈余[3]。董事会规模与公司会计信息质量显著相关，高管薪酬激励提高了会计信息质量[4]。Dey[5]研究结果显示会计信息质量与公司资本配置效率显著正相关，而且在公司治理数据的影响下相关性更明显。
从外部宏观层面来看，法律、政治、经济、技术等同样对会计信息质量产生影响。投资者保护法健全程度和执法力度水平会显著影响企业会计信息质量[6]，法律制度健全、投资者保护得好的地区的会计信息质量比投资者保护差的地区的企业会计信息质量好[7]。政治环境对企业会计信息质量具有重要影响，研究表明一国的腐败程度与企业的盈余操纵程度正相关[8]，政治关联与企业会计信息质量呈负相关[9]。经济环境也会对企业会计信息质量造成影响，企业的绩效和盈余波动受宏观经济环境的周期性变化影响，宏观环境与企业会计信息质量显著正相关[10-11]。会计信息质量也受技术环境影响，区块链技术保护合理会计信息隐私、发现虚假参与者、消除不必要人为影响和避免审计报告偏见[12]，大数据技术构建新的会计流程，提高会计报表透明度，有助于改善会计信息质量[13-14]。
总体来说，已有文献从宏观和微观层面展开研究，为实务界和学术界提供有益帮助。但众多研究文献中缺乏新经济环境下会计信息质量影响因素的梳理，尚未厘清核心影响因素及其维度关联。本文的研究贡献如下：（1）通过系统梳理近五年新经济形势下企业会计信息质量影响因素研究文献，厘清会计信息质量的影响因素和多维关联，在此基础上探究会计信息质量影响因素的结构框架。（2）文章的研究结论对于践行财政部2021年《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，推动新经济下会计职能拓展，提升企业内部治理水平，强化内部控制和外部审计监督，服务经济社会和资本市场健康发展、提高会计信息质量提供实践参考。
（一）研究方法
质性研究是一种定性和定量相结合的内容分析方法，是目前文本研究的主流方法，在社会科学领域被广泛采用。如汪伟全[15]运用NVivo质性分析软件研究疫情期间我国社区应急志愿者提供服务的影响因素和层级关系；
姜勇等[16]借助Nvivo质性分析软件，以中国知网选出文献作为研究对象，研究体育学科核心素养培育影响因素；
邓支青[17]基于NVivo质性分析工具对大数据社会排斥问题的研究报告、访谈稿、研究论文和新闻报道等进行编码分析，揭示大数据社会排斥的不良影响、产生原因和治理对策。
NVivo软件可以帮助研究者完成对文字、图片、声音、视频等研究素材的收集、整理、分析以及呈现，帮助使用者在文献中寻找研究脉络并进行较为客观的归纳总结，提升研究效率。基于此，本文采用质性研究方法，运用NVivo软件，以扎根理论为基础，选取会计信息质量相关的文献作为分析文本，通过对文献资料的编码分析、关系整理、比较研究形成会计信息质量不同层级的概念类属，厘清会计信息质量影响因素及其维度关系，探究新经济会计信息质量影响因素框架。
（二）文本选取
本文以中国知网(CNKI)文献数据库作为数据检索来源，选定高级检索，检索篇名或主题词为“会计信息质量”，期刊来源类别选定为中文核心期刊、CSSCI和CSCD期刊数据库，便于考察新经济、新技术、新政策法律环境下会计信息质量的影响因素。选取的文献为2017—2021年近五年内与研究主题相关的文献。知网期刊数据库显示，2017—2021年近五年国内主要期刊关于会计信息质量主题的文献有186篇，其中北大核心期刊关于会计信息质量的论文有135篇，CSSCI刊出会计信息质量的相关文章有50篇，CSCD期刊有1篇。学术界关于会计信息质量的研究类型有规范研究、实证研究、案例研究等，其中，规范研究论文数量最多，达到134篇，实证研究论文数量有48篇，案例研究论文有3篇。
对收集到的186篇文本按照以下设定的标准进行筛选：第一，直接研究会计信息质量影响因素或研究某一方面因素与会计信息质量相互关系的文献；
第二，选取的文本不包括书评、选题指南等非直接相关文献。截至2021年12月31日共整理获得102篇研究会计信息质量影响因素的有效文献，涵盖了2017—2021年会计信息质量影响因素研究的主要成果。
（三）词频分析
利用质性分析工具NVivo 12，首先对102篇文献进行“词频查询”，可以直观地展现词汇在文本中出现的频率，得到会计信息质量文献高频词语云，见图1。“词云”中字号的大小代表该词在文本中出现的频次，字号越大出现的频次越多，反之亦然。图1显示：企业、质量、会计、信息、控制、研究、财务、管理、披露、数据等词汇处于词云的中心位置且字体较大，其在文本中出现频率较高，说明国内较多研究者对会计信息质量进行数据变量等实证研究，且较多学者关注内部控制、财务管理、审计、市场监督、信息频率等因素对会计信息质量的影响。
图1 文献高频词云图
本文进一步依据扎根理论，运用NVivo12软件开展数据编码，通过对文献资料进行梳理，对概念类属进行比较，自下往上分阶段逐步归纳分析构建模型。
（一）开放式编码——直接影响因素(direct factors)
在开放式编码阶段，通过详细阅读所收集的文献，识别和定位与会计信息质量影响因素相关的文献主题内容，通过开放式编码将获得的经验资料进行概念化和范畴化处理。本研究首先对102篇文献原始主题内容进行分析，归纳提取每篇文献讨论的会计质量影响因素，并对其进行手动编码。在编码过程中，如果某一篇文献研究的会计信息质量影响因素为1个，则提取1个节点编码。如潘红波和吴萌[18]在《产业政策与会计信息质量》中提出“产业政策通过政策环境效应和监督效应改善了鼓励类行业的外部环境，也使得处于鼓励类行业的公司受到了更多的关注和监督，一方面弱化了企业的盈余管理动机，另一方面抑制了管理层的机会主义行为，进而有助于提高企业会计信息质量”，将这篇文章的结论内容归纳为“产业政策”影响因素[6]。以此类推，完成全部文献编码后，得到69个三级节点。
（二）轴心式编码——影响因素结构(structural model)
在开放式编码完成后，下一步骤进行轴心式编码，以探究开放式编码阶段获得的69个节点之间的有机关联，进行文本的进一步整合分析、提炼归类获得18个二级节点。二级节点是对三级节点进行质性分析基础上的进一步归纳整合，位于从属关系的中间层，是影响会计信息质量的中间因素。进一步将18个二级节点进行概念化和范畴化，得到4个一级节点，即内部治理机制、外部治理环境、宏观条件、政策和法律制度因素(本文在相关编码的过程中运用经验主义研究方法的同时，对要素节点进行一定程度的修正，在此基础上得到最终的结论），一级节点位于从属关系的最顶层。经过开放式编码和轴心式编码过程，得到会计信息质量影响因素的各级节点层次，形成会计信息质量影响因素的结构模型，如图2所示。
图2 会计信息质量影响因素结构模型
进一步统计各要素节点编码点数，得出会计信息质量影响因素编码层次环形图（见图3）。环形图由顶层（4个一级节点）、中间层（18个二级节点）及基础层（69个三级节点）构成（因三级节点数量较多，受篇幅所限，图中仅列出一级、二级节点），每层圆环扇形区域的大小由编码参考点数量决定，代表支撑这一节点文献数量的多少，体现某一因素在本层所有影响因素中的大小。在所有一级节点中，内部治理机制节点占有最多的参考点（124个），占比为62%，在整体中占有最为重要的影响。在所有二级节点中，公司治理获得最多文献关注，说明公司治理水平仍然是企业会计信息质量的重要影响因素，这也是政策的重要导向。内部控制、财务管理、新技术环境、法律政策、外部审计监督等节点都具有较多参考点，受到比较多的文献关注，这些节点也是非常典型的会计信息质量影响因素。
图3 会计信息质量影响因素编码层次统计
（三）选择式编码——影响因素核心类属（core category）
对轴心式编码得到的4个节点再进行抽象归纳，将影响会计信息质量的因素分为内因与外因两大维度。内因定义为公司治理、财务管理、内部控制、会计人员职业素养、公司信息化水平、会计文化等内部治理机制，科学有效的内部控制、公司治理、财务管理能够形成较为严格的不相容职务分离机制、牵制机制以控制各类财务操纵的风险，有效防范各类舞弊风险，确保各类财务基础数据的真实准确性，为会计信息质量提供较强的内部环境支持。企业内部治理机制的差异会导致公司会计信息质量高低不同，有较大的管理弹性，是企业可以控制和改变的因素。内部因素编码参考点数占整体因素的62%，在会计信息质量影响因素中占主体地位，属于主要因素，为核心类属。
外因定义为不受企业控制的外部客观条件因素，外部因素包含外部治理环境、宏观条件、政策和法律制度3个一级节点，外部审计监督、政府监督、媒体监督等外部治理环境，新技术、社会文化、经济环境等宏观条件，以及政策法规和政府管理制度外部因素传导作用于企业会计财务政策选择并影响会计信息质量。从编码参考点数来看，这3个节点占全部因素的38%，也具有非常重要的作用，为支援类属。
本文进一步对模型中的内部治理机制、外部治理环境、宏观条件、政策和法律制度四项主体内容进行阐述分析。
（一）内部治理机制
内部治理机制要素节点总参考点数124条，占比为62%，在会计信息质量影响因素中占比最高。内部治理机制要素包含的二级节点有公司治理（49条）、内部控制（32条）、企业财务管理（24条）、会计人员职业素养（11条）、企业会计文化（5条）、企业信息化水平（3条）。在内部治理机制要素包含的6个二级节点中，公司治理节点涉及的参考点数最多为49条，公司治理是企业组织管理的核心内容，影响公司治理因素不仅涉及董事会和监事会功能、董责险、独立董事、企业CEO/CFO、横向或纵向兼任高管等公司治理结构问题，还涉及高管薪酬、管理层权力、国企高管政治晋升、股权激励制度、股权结构、股权制衡等高管激励-股权制衡问题。由此说明，在企业管理工作中，优化公司治理结构、建立良好的高管激励和股权制衡机制是提高企业会计信息质量的关键手段。
内部控制节点包含32条参考点，内部控制是内部治理机制监督的重要内容，良好的内部控制可以减少因会计信息不对称导致的委托代理人之间的矛盾；
从已有文献研究来看，内部控制方面重点关注内部审计、内部控制制度及控制环境。财务管理节点包含24条参考点，规范、科学的公司财务管理不仅可以防止财务造假，还可以有效提高公司的经营业绩；
从参考点分布来看，财务管理节点不仅关注会计核算、经营业绩、信息披露频度等财务核算内容，也关注到股权质押、客户稳定性、跨所有制并购、财务杠杆、资本配置效率、预算松弛度等财务管理关键因素。部分研究文献也关注到会计人员职业素养、企业会计文化、企业信息化水平因素对会计信息质量的影响。内部治理机制要素包含的各级节点及编码点数见附表1。
附表1 内部治理机制要素包含的各级节点及编码点数
（二）外部治理环境
外部治理环境要素总参考点数28条，占比为14%，涉及事务所审计（11条）、政府监督（9条）、媒体监督（6条）、债权人监督（1条）、公众监督（1条）等4个二级节点。事务所审计节点共11个参考点，包含审计所规模质量、审计所信息化水平、审计所独立性、注册会计师个人特质等4个三级节点，实证研究表明事务所信息化水平、独立性的提升能对企业会计信息质量产生正向促进作用，高质量的外部审计能显著提高公司的会计信息质量，这与辛侯蓉[19]的研究结论一致。政府监督节点包含财政部会计信息质量随机检查、基层政府监管、违规企业处罚、信息披露监督、证监会随机抽查制度等5个三级节点，总计9个参考点。文献研究表明，财政部会计信息质量随机检查对上市公司盈余管理有显著缓解作用，对会计师事务所的监管可以影响审计师的法律责任风险关注度，有效提高企业会计信息质量。媒体监督包含负面新闻、媒体关注度、媒体情绪3个三级节点，总计6个参考点。在披露公司信息、监督公司自治和管理方面新闻媒体发挥积极作用，张俊玲等[20]实证研究显示媒体关注度的提升能有效促进企业会计信息质量的提升。在外部治理环境的5个节点中，部分研究文献也关注到债权人监督、社会公众监督对企业会计信息质量的影响。因此，从编码点来看，事务所审计、政府监督、媒体监督是目前企业会计信息质量外部治理的主要手段，债权人和社会公众对企业会计信息质量的影响关注较少。外部治理环境要素包含的各级节点及编码参考点数见附表2。
附表2 外部治理环境要素包含的各级节点及编码点数
（三）宏观条件
宏观条件要素总参考点数29条，占比为14.5%，包含的二级节点有新技术环境（14条）、行业环境（3条）、社会文化环境（2条）、新经济环境（2条）、券商投资环境（8）。新技术环境节点包含的参考点数最多，近年来随着大数据、互联网+、财务云、区块链技术的发展，较多文献关注到新技术对会计信息质量产生的影响；
新技术的出现使财务资料更公开透明，更实时化、智能化、可视化、共享化，大大减少了财务人员的主观判断，提高了财务数据的真实性和客观性，改善了会计报表信息质量。券商投资环境节点包含分析师的治理作用、机构投资者权力、异质机构投资者、主办券商声誉等4个三级节点，其中异质机构投资者包含4个参考点数，说明已有文献对异质机构投资者关注较多，研究发现：分析师研报关注度能缓解操纵性应计利润和可操纵收入衡量对会计信息质量的不利影响；
异质机构投资者对企业会计信息质量影响不同，压力抵制型投资机构能够对管理层的行为进行相应的监管，从而提高会计信息质量；
主办券商声誉机制能够起到较好的监督作用。行业环境节点包括CEO同业参照、市场环境、同群效应3个三级节点，研究表明：CEO同业参照落差越大，会计信息质量越低；
市场环境不确定性容易导致现金流波动，使会计信息质量下降；
同群企业会计信息质量的高低会在市场上产生社会乘数效应[21-22]。社会文化环境节点主要涉及区域文化、社会信任方面的研究。经济环境节点包括经济环境节点本身，经济环境是企业生存的土壤，实证研究结果显示经济环境繁荣向好时，企业会计信息质量越高。宏观条件要素包含的各级节点及编码参考点数见附表3。
附表3 宏观条件要素包含的各级节点及编码点数
（四）政策和法律制度
政策和法律制度要素总参考点数19条，占比为9.5%，二级节点包括法律政策（14条）和管理制度（5条）。法律政策节点占有比较重要的位置，包含产业政策、会计政策、证券政策、税法政策等三级节点，其中会计政策节点参考点数最多，说明会计政策因素获得已有文献较多关注，王佳晨（2021）、黄小勇（2018）等指出多次修订的《会计法》规范会计行为，法治化的市场环境有利于促进政府与市场的良性互动，提高上市公司披露的信息质量[23-24]。在产业政策方面，实证研究表明产业政策改善了鼓励类行业的外部环境，公司获得更多的关注和监督，进而抑制了企业盈余管理。在证券政策方面，2019年《证券法》制定多个法律条款提高了证券违法违规成本。在税法政策方面，“营改增”政策的实施，会使企业加大资产投资，易发生资产置换、收购、兼并和重组等欺诈业务的会计信息披露[25]。管理制度节点共5个参考点，包含混合所有制改革、强制披露制度、投资者保护制度、薪酬管制4个三级节点，参考点数不多，但已有文献的实证研究表明，混合所有制改革能够推进国有上市公司的投资效率，也能够显著抑制国有上市公司盈余管理程度，提高国有上市公司会计信息质量[26]；
投资者保护制度的完善可以减少代理成本，改善公司治理水平；
薪酬管制能够约束国企高管的机会主义行为，与企业会计信息质量存在正向关系。政策和法律制度要素包含的各级节点及编码参考点数见附表4。
附表4 政策和法律制度要素包含的各级节点及编码点数
本文基于扎根理论，通过对近五年会计信息质量影响因素102篇文献的量化研究，分析新经济下企业会计信息质量的主要影响因素，得出以下结论。
企业会计信息质量影响因素由三层结构模型组成。第一层是企业会计信息质量的顶层影响因素，包含内部治理机制、外部治理环境、宏观条件、政策和法律制度因素4个节点，每个节点在已有研究文献中关注度不同，内部治理机制要素在最近五年文献研究中关注度最高。第二层是影响会计信息质量的中间层，包括公司治理、内部控制、媒体监督、法律政策等18个二级节点。第三层是影响会计信息质量的基础层，包括股权制衡、大数据、财务共享、事务所独立性、薪酬管制、产业政策等69个三级节点。
从影响因素是否可控层面来看，内部治理机制属于企业直接可控因素，具有较高的管理弹性。外部治理环境、宏观条件、政策和法律制度属于企业不可控因素，处于动态变化中。企业会计信息质量影响因素分为内部因素和外部因素，外部治理环境、宏观条件、政策和法律制度属于企业外部因素，内部治理机制属于企业内部因素，在会计信息质量影响因素中属于核心类属。
为提升会计信息质量，应兼顾内因与外因两大维度，对企业来说可以通过完善治理结构和内部控制制度、构建财务共享服务中心提高财务管理效率、提升企业信息化水平等，提升企业会计信息质量；
对政府部门来说，可以通过混合所有制改革，强制披露制度、投资者保护制度、薪酬管制等推进企业会计信息质量提升；
对行业组织来说，应优化市场环境、建立社会信任、减弱CEO同行落差等促进会计信息质量提升。对投资者来说，通过分析师治理作用、机构投资者权力、主办券商声誉、异质机构投资者参与，帮助企业会计信息质量提升；
对社会公众来说，可以通过强化债权人监督、媒体监督、公众举报等外部压力，推动企业会计信息质量提升。各利益相关者在发挥治理效用时，还应结合经济环境动态变化不断调试，形成符合经济变化趋势的应对逻辑。